Давальческими материально-производственными запасами в бухгалтерском учете признаются МПЗ, принятые организацией от заказчика (п. 156 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, далее - Методические указания по ):
- без оплаты их стоимости для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции;
- с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов или изготовленной продукции и сдачи выполненных работ.
Исходя из этого, сторонами сделки с давальческими материалами являются: заказчик - собственник материалов (давалец) и исполнитель - их переработчик.

Примечание. Операции с , материалами и продукцией широко применяются в производстве и торговле. Работа по давальческой схеме позволяет хозяйствующему субъекту получить необходимую продукцию, не имея при этом собственных производственных мощностей для ее переработки.

В общем случае договор по переработке давальческих материалов является разновидностью договора подряда (гл. 37 ГК РФ). Подрядчик (переработчик) в силу ст. 702 ГК РФ обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его.
При этом учитываются особенности приобретения права собственности при переработке. Согласно ГК РФ право собственности на новую движимую вещь, изготовленную лицом путем переработки не принадлежащих ему материалов, приобретается собственником материалов (абз. 1 п. 1 ст. 220 ГК РФ). То есть у давальца сохраняется право собственности и на выработанную переработчиком продукцию.
Но бывает и иное. Если стоимость переработки существенно превышает стоимость материалов, то право собственности на новую вещь приобретает лицо, которое, действуя добросовестно, осуществило переработку для себя (абз. 2 п. 1 ст. 220 ГК РФ).
При этом организации, приобретающие право собственности, должны возместить противоположной стороне:
- в первом случае - стоимость переработки;
- во втором - стоимость передаваемых давальцем материалов (п. 2 ст. 220 ГК РФ).
Общеустановленные принципы распределения рисков между сторонами договора на переработку давальческих материалов заключаются в следующем. Риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет предоставившая их сторона, то есть давалец. Риск же случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции несет исполнитель, то есть переработчик (п. 1 ст. 705 ГК РФ). Однако стороны при заключении договора могут определить специальные правила распределения рисков.
Переработчик при этом несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материалов, которые переданы в переработку (ст. 714 ГК РФ). Если в результате недобросовестных действий переработчика давалец утратил переданные для переработки материалы, то он вправе требовать передачи готовой продукции в его собственность и возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 220 ГК РФ).
Цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение (п. 2 ст. 709 ГК РФ).
При переработке сырья, материалов, готовой продукции нередко возникают отходы, а иногда и побочная продукция. Данные ценности принадлежат давальцу. И они, как правило, ему возвращаются, хотя договором может быть предусмотрено и иное.
Таким образом, в договоре подряда на переработку желательно привести:
- конкретный вид работ, выполняемых переработчиком (п. 1 ст. 702 ГК РФ);
- точное наименование и описание передаваемых давальческих МПЗ, включая данные об их количестве, качестве и стоимости;
- наименование, ассортимент (технические характеристики) изготовленной в результате переработки готовой продукции (товаров);
- порядок передачи давальческого сырья, материалов подрядчику и приема переработанного ассортимента заказчиком;
- начальный и конечный сроки выполнения работ (п. 1 ст. 708 ГК РФ);
- сроки поставки давальческих МПЗ и изготовления продукции (товаров), ответственность за их нарушение (ст. 708 ГК РФ);
- цену услуг по переработке давальческих МПЗ (по изготовлению изделий);
- порядок расчетов (сроки оплаты, виды расчетов - денежными средствами, частью поставленного давальческого сырья, частью изготовленной продукции);
- действия с возвратными отходами (побочной продукцией в случае ее наличия) (передачу их заказчику либо невозврат их давальцу на платной или безвозмездной основе).

Примечание. Подрядчик обязан использовать предоставленные заказчиком материалы экономно и расчетливо. После окончания работы ему надлежит представить заказчику отчет об израсходовании материала, а также возвратить его остаток. Неиспользованные материалы при согласии заказчика могут быть оставлены у подрядчика в счет уменьшения цены работы (п. 1 ст. 713 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

- у давальца

Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать их на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете) (п. 157 Методических указаний по учету МПЗ). Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) для учета таких материалов предписывает использовать субсчет 7 "Материалы, переданные в переработку на сторону" счета 10 "Материалы". Исходя из этого при передаче материалов переработчику в бухгалтерском учете осуществляется внутренняя проводка по указанному счету 10:
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- давальческие материалы переданы в переработку по учетной стоимости.
Оценка передаваемых давальческих материалов представляет собой совокупность фактической их себестоимости и затрат по доставке их до места переработки.
Операцию по передаче давальческих материалов оформляют накладной на отпуск материалов на сторону (форма N М-15, утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). В ней делается отметка "В переработку на давальческой основе" и указываются реквизиты договора. Первый экземпляр данной накладной остается на складе давальца как основание для отпуска материалов, а второй передается представителю переработчика.
Если материалы передаются только с целью их доработки, то затраты по ее проведению учитываются в фактической их себестоимости (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утв. Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В этом случае в бухгалтерском учете при возврате доработанных материалов производятся следующие записи:
Дебет 10-1 Кредит 10-7
- списана учетная стоимость материалов, переданных в доработку;
Дебет 10-1 Кредит 60
- отражена стоимость услуг по доработке материалов.
Когда давальческие материалы передаются для изготовления из них готовой продукции, затраты на их переработку и учетная их стоимость формируют себестоимость продукции. Себестоимость готовой продукции у давальца может включать в себя стоимость сырья и услуг по переработке, транспортные расходы, долю общепроизводственных и общехозяйственных расходов, приходящуюся на готовую продукцию, оплату посреднических услуг, командировочные расходы и т.д.

Примечание. В накладной указывается не только количество, но и стоимость переданных давальческих МПЗ. Ведь переработчик, как было сказано выше, несет ответственность за утрату или порчу предоставленных давальцем ценностей.

Все расходы, связанные с такой переработкой, желательно отражать на отдельном субсчете счета 20, например на субсчете "Переработка на давальческих условиях". Получение готовой продукции отражается на счете 43 "Готовая продукция".

Пример 1. Организация приобрела ткань для пошива мужских костюмов, стоимость которой - 283 200 руб., в том числе НДС - 43 200 руб. Их пошив осуществил контрагент, которому за эти услуги перечислено 241 900 руб., в том числе НДС - 36 900 руб.
Данные операции в бухгалтерском учете отражаются следующим образом.
При передаче ткани:
Дебет 10-1 Кредит 60
- 240 000 руб. - оприходована ткань;
Дебет 19 Кредит 60
- 43 200 руб. - выделен НДС, предъявленный поставщиком ткани;

- 43 300 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 283 200 руб. - перечислены денежные средства поставщику ткани;
Дебет 10-7 Кредит 10-1
- 240 000 руб. - ткань передана для пошива костюмов.
При возврате костюмов:
Дебет 20, субсчет "Переработка на давальческих условиях", Кредит 10-7
- 240 000 руб. - отражена учетная стоимость ткани;
Дебет 20, субсчет "Переработка на давальческих условиях", Кредит 60
- 205 000 руб. - отражена задолженность за пошив костюмов;
Дебет 19 Кредит 60
- 36 900 руб. - выделен НДС, предъявленный за пошив костюмов;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- 36 900 руб. - принят к вычету НДС;
Дебет 60 Кредит 51
- 241 900 руб. - перечислены денежные средства за пошив костюмов;
Дебет 43 Кредит 20, субсчет "Переработка на давальческих условиях",
- 445 000 руб. (240 000 + 205 000) - мужские костюмы приняты к учету в виде готовой продукции.

При переработке сырья, материалов, готовой продукции, как было сказано выше, нередко возникают отходы. В зависимости от их потребительских качеств они могут быть безвозвратными (окончательными) и возвратными (используемыми и неиспользуемыми). Безвозвратные отходы подлежат утилизации, а возвратные могут использоваться в хозяйственной деятельности организации.
Возвратные отходы оцениваются по цене возможного использования или по цене реализации (п. 111 Методических указаний). Как правило, они возвращаются давальцу, который уменьшает стоимость давальческого сырья, переданного в переработку, на оценочную стоимость возвратных отходов:
Дебет 10-6 "Прочие материалы" Кредит 10-7
- учтена стоимость возвратных материалов.
Если возвратные отходы остаются у переработчика, то давалец в бухгалтерском учете должен отразить их реализацию:
Дебет 76 Кредит 91-1
- отражена задолженность переработчика за возвратные отходы;
Дебет 91-2 Кредит 10-7
- списана стоимость возвратных отходов;
Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- начислена сумма НДС по реализации.
Если их стоимость учитывается в счет оплаты услуг по переработке, то в этом случае уменьшается величина перечисляемой суммы денежных средств. При этом в бухгалтерском учете осуществляется следующая запись:
Дебет 60 Кредит 76
- уменьшена задолженность перед переработчиком на стоимость оставляемых возвратных отходов.
В результате переработки может возникнуть и побочная продукция, которая также принадлежит давальцу. Она оценивается по цене возможного использования или реализации. При этом себестоимость основной продукции, полученной в результате переработки, уменьшается на оценочную стоимость побочной продукции:
Дебет 20 Кредит 20, субсчет "Переработка на давальческих условиях",
- себестоимость давальческой продукции уменьшена на стоимость побочной продукции.
Торговые организации и предприятия общественного питания при передаче товаров и продуктов питания в переработку используют для их учета отдельный субсчет счета 41 "Товары". Таковым может быть субсчет 41-5 "Товары (продукты), переданные в переработку на давальческой основе". Соответственно, при передаче товаров (продуктов) в переработку давалец производит внутренний их переброс с субсчета 41-1 "Товары на складах" на субсчет 41-5, а при их получении осуществляется обратная запись.
При отгрузке торговыми организациями товаров для доработки, обработки (например, для розлива, фасовки, помола и пр.) давалец оформляет в двух экземплярах товарную накладную по форме N ТОРГ-12 (утв. Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132). Один экземпляр хранится на складе давальца, второй передается переработчику.

Пример 2. Организация занимается оптовой продажей молотого кофе, расфасованного в пакеты различного веса. Она заключила договор с переработчиком на услуги по помолу кофе и расфасовке его в пакеты. Закупленный кофе в зернах передается на давальческой основе для переработки. Стоимость кофе, переданного в августе в помол и расфасовку, - 112 100 руб., в том числе НДС - 17 100 руб.; переработчиком выставлен счет за услуги - 41 300 руб., в том числе НДС - 6300 руб.
В рабочем плане счетов организации к счетам 41 и 60 открыты следующие субсчета:
- 41-1-1 "Товары на складах в мешках";
- 41-1-2 "Товары на складах расфасованные";
- 41-5 "Товары, переданные на расфасовку переработчику";
- 60-1 "Расчеты с поставщиком";
- 60-2 "Расчеты с переработчиком".
В бухгалтерском учете организации в августе осуществляются следующие записи:
Дебет 41-1-1 Кредит 60-1
- 95 000 руб. - приобретен кофе в зернах;
Дебет 19 Кредит 60-1
- 17 100 руб. - выделена сумма НДС, предъявленная поставщиком кофе;
Дебет 41-5 Кредит 41-11
- 95 000 руб. - кофе передан переработчику;
Дебет 41-1-2 Кредит 41-5
- 95 000 руб. - получен расфасованный по пакетам кофе;
Дебет 41-1-2 Кредит 60-2
- 35 000 руб. - стоимость услуг по помолу и расфасовке кофе учтена в стоимости расфасованного товара;
Дебет 19 Кредит 60-2
- 6300 руб. - отражена сумма НДС, предъявленная переработчиком.
На субсчете 41-1-2 сформировалась фактическая себестоимость расфасованных и подлежащих дальнейшей реализации пакетов кофе в размере 130 000 руб. (95 000 + 35 000).

Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что обеспечение строительства материалами в целом или в определенной части осуществляет заказчик (п. 1 ст. 745 ГК РФ). Материалы, приобретенные организацией для строительства объекта, учитываются на субсчете 10-8 "Строительные материалы" по фактической себестоимости их приобретения без НДС (п. п. 5 и 6 ПБУ 5/01).
Организация, передавшая материалы подрядчику для выполнения строительно-монтажных работ, стоимость таких материалов с баланса не списывает. Поэтому переданные материалы для строительства объекта списываются с субсчета 10-8 на субсчет 10-7.
Затраты на строительство объекта независимо от способа осуществления строительства (подрядный или хозяйственный) накапливаются на субсчете 3 "Строительство объектов основных средств" счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". До окончания строительства и приемки объекта в эксплуатацию данные затраты составляют незавершенное строительство (Инструкция по применению Плана счетов). Все расходы на строительство формируют первоначальную стоимость построенного объекта (п. п. 7 и 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Поэтому стоимость материалов, использованных подрядчиком на строительство, списывается с субсчета 10-7 в дебет субсчета 08-3 на основании подписанного давальцем и подрядчиком отчета об израсходованных материалах. Поскольку унифицированная форма для такого отчета не утверждена, он может быть составлен в произвольной форме.
Передача выполненных работ подрядчиком оформляется актом о приемке выполненных работ по форме N КС-2 и справкой о стоимости выполненных работ и затрат по форме N КС-3 (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100). В форме N КС-2 для отражения использованных давальческих материалов заполняется отдельный раздел "Материалы заказчика" с указанием их стоимости. В окончательную сумму выполненных работ стоимость израсходованных давальческих материалов не включается, что отражается записью "За минусом материалов заказчика".
Стоимость же неизрасходованных материалов, возвращенных подрядчиком, принимается заказчиком к учету по дебету субсчета 10-1 в корреспонденции с субсчетом 10-7.

Примечание. Если остатки неиспользованных материалов остаются у подрядчика, то организация отражает в бухгалтерском учете их реализацию.

Выполненные строительные работы учитываются у заказчика на субсчете 08-3 по договорной стоимости согласно оплаченным и принятым к оплате счетам подрядных организаций.

- у переработчика

При передаче сырья и материалов в переработку право собственности на них сохраняется за давальцем . Поэтому переработчик не вправе отражать полученное имущество на балансе. Для их отражения упомянутая Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета рекомендует использовать забалансовый счет 003 "Материалы, принятые в переработку". Для учета материалов на складе и материалов, переданных в переработку, вполне логично открыть отдельные субсчета:
- 003-1 "Давальческие материалы на складе";
- 003-2 "Давальческие материалы в производстве".
Внутренние записи в аналитическом учете по забалансовому счету 003 производятся при получении материалов от давальца, списании израсходованных в производстве давальческих материалов и возврате давальцу неизрасходованных материалов.
Учет ведется в количественном и стоимостном выражении по ценам, указанным в документах на передачу материалов. Кроме того, должен быть организован аналитический учет давальческих материалов по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции) (абз. 3 ст. 156 Методических указаний по учету МПЗ).
Основанием для принятия к учету давальческого сырья является накладная, полученная от заказчика. Прием материалов оформляется приходным ордером (форма N М-4). Причем для отличия поступающих на давальческих условиях материалов от обычных желательно в приходном ордере внести отличительный знак. Указанную унифицированную форму можно дополнить реквизитом "Основание", указав в нем "Получено для переработки на давальческой основе" по соответствующему договору.
Возможно и проставление штампа на сопроводительных документах давальца, удостоверяющих количество и качество поступивших давальческих МПЗ. Данный штамп, в оттиске которого содержатся те же реквизиты, что и в приходном ордере, приравнивается к приходному ордеру (п. 49 Методических указаний по учету МПЗ). Штамп должен содержать отметку о том, что материалы получены на давальческой основе.
Расходы, осуществленные в процессе переработки давальческих материалов, отражаются на счетах учета затрат на производство в общем порядке. К таким расходам относятся: амортизация используемых в переработке основных средств, стоимость собственных вспомогательных материалов, используемых при переработке, зарплата с начисленными на нее страховыми взносами в ПФР, ФСС РФ и ФФОМС, общехозяйственные расходы и др. Данные затраты признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются на счетах учета затрат на производство (по дебету счетов 20, 23, 25 и др.) (п. п. 5, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Состав затрат, включаемых в стоимость работ (услуг) по переработке, тот же, что и при переработке собственного сырья, за исключением стоимости давальческого сырья и расходов на реализацию готовой продукции.
Расходы, связанные с переработкой давальческого сырья (составляющие себестоимость выполненных работ, оказанных услуг по переработке), списываются со счетов учета затрат в дебет субсчета 2 "Себестоимость продаж" счета 90 "Продажи".
Если переработчик наряду с переработкой давальческого сырья осуществляет производство аналогичной продукции из собственного такого же сырья и ее реализацию, то ему надлежит организовать:
- раздельный складской учет давальческих и собственных материалов;
- раздельный учет давальческих и собственных операций.
Это следует из принципиально различного отражения в бухгалтерском учете операций по производству продукции из собственного и давальческого сырья.

Примечание. Затраты, которые нельзя однозначно отнести к переработке только собственного или только давальческого сырья, переработчик должен распределить в порядке, зафиксированном в бухгалтерской учетной политике.

Поступившая от давальца оплата - выручка за услуги по переработке МПЗ признается переработчиком в составе доходов от обычных видов деятельности на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ или оказанных услуг (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка по давальческому договору (договорная стоимость работ) отражается обычной проводкой:
Дебет 62 Кредит 90-1
- отражена задолженность давальца за оказанные услуги по переработке.
Списание давальческих материалов и возвратных отходов осуществляется записью по кредиту счета 003.

Пример 3. Используем условия примера 1: затраты организации по пошиву костюмов из давальческой ткани - 176 500 руб.
В бухгалтерском учете организации операция по пошиву мужских костюмов из давальческой ткани отразится следующим образом:
Дебет 003
- 240 000 руб. - отражена стоимость ткани, принятой для пошива костюмов;
Дебет 20 Кредит 02, 10, 25, 26, 69, 70 и др.
- 176 500 - учтены расходы по пошиву костюмов;
Дебет 62 Кредит 90-1
- 241 900 руб. - отражена задолженность давальца за пошив костюмов;
Дебет 90-3 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",
- 36 900 - начислен НДС со стоимости пошитых костюмов;
Дебет 90-2 Кредит 20
- 176 500 - списаны затраты по пошиву костюмов;
Дебет 51 Кредит 62
- 241 900 руб. - поступили денежные средства за пошив костюмов;
Кредит 003
- 240 000 - списана стоимость ткани (при передаче костюмов давальцу).
По итогам месяца при определении финансового результата от продаж по обычным видам деятельности будет учтена и прибыль 28 500 руб. (241 900 - 36 900 - 176 500) от услуги по пошиву костюмов.

Результат переработки давальческих МПЗ переработчику надлежит оформить накладной, в которой указывается натуральная (количественная) и стоимостная оценка продуктов переработки исходя из стоимости израсходованных давальческих материалов.
Унифицированной формы накладной на передачу продукта переработки давальцу не существует. Поэтому переработчику желательно ее разработать и утвердить в качестве используемого первичного документа в приложении к учетной политике. За основу можно взять, например, форму N МХ-18 "Накладная на передачу готовой продукции в места хранения" (утв. Постановлением Госкомстата России от 09.08.1999 N 66).
На выполненные работы (оказанные услуги) переработчик составляет акт сдачи-приемки. В нем указывается стоимость переработки с учетом НДС. При этом переработчик должен выставить давальцу и счет-фактуру.
Переработчик, как было сказано выше, обязан представить давальцу отчет об израсходовании материалов. В этом документе должно найти отражение:
- наименование и количество поступивших и использованных в производстве давальческих МПЗ;
- результат обработки (переработки), количество и ассортимент продуктов переработки;
- данные о неиспользованных остатках материалов, полученных отходах, в том числе возвратных, а также о побочной продукции.
Унифицированной формы отчета, как и формы акта сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг), не существует. Поэтому переработчику желательно их также самостоятельно разработать и утвердить. Эти документы должны иметь обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Передача давальцу остатка неизрасходованных давальческих МПЗ, подлежащих согласно договору возврату, оформляется накладной по форме N М-15 с пометкой "Возврат неизрасходованных давальческих материалов" и указанием реквизитов соответствующего договора.
При условии оставления у переработчика остатков материалов и возвратных доходов их учет зависит от формы передачи таких ценностей.
Условиями договора может быть предусмотрено уменьшение вознаграждения переработчика на стоимость остатков материалов и (или) возвратных отходов. Как было сказано выше, возвратные отходы оцениваются по цене их возможного использования или же по цене реализации. При оставлении же их переработчику на стоимость остатков неизрасходованного сырья, возвратных отходов, побочной продукции, которые по условиям договора остаются у переработчика, надлежит осуществить запись по кредиту счета 003 и одновременно оприходовать их по оценочной стоимости, то есть по цене их возможного использования или реализации.
Если остатки давальческих материалов, их отходы, побочную продукцию переработчик собирается использовать в качестве сырья для производства продукции, то на их стоимость осуществляется запись:
Кредит 003
- списана стоимость остатков давальческих материалов;
Дебет 10-1 (10-6) Кредит 60
- принят к учету остаток давальческих материалов (отходы от переработки, побочная продукция).
Если же побочная продукция будет реализована без дальнейшей переработки, то проводка будет иная:
Дебет 41 Кредит 60
- побочная продукция учтена в виде товаров.
Поскольку происходит реализация указанных материальных ценностей, то давалец должен предъявить также и сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). А это, в свою очередь, приводит к еще одной проводке:
Дебет 19 Кредит 60
- выделен НДС по оставляемым остаткам давальческих материалов и возвратным отходам.
Уменьшение же задолженности давальца сопровождается проводкой:
Дебет 60 Кредит 62
- уменьшена задолженность давальца на стоимость оставляемых ценностей.
При получении счетов-фактур от давальца на передаваемые остатки материалов и возвратные отходы организация вправе учесть выделенные по ним суммы НДС в налоговых вычетах, при условии что эти ценности будут использованы в операциях, облагаемых НДС:
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- приняты к вычету суммы НДС.
Если остатки давальческих материалов, возвратные отходы и побочная продукция остаются у переработчика на безвозмездной основе (п. 1 ст. 572 ГК РФ), они являются его безвозмездными поступлениями.
До начала прошлого года при невозврате указанных материальных ценностей на безвозвратной основе в бухгалтерском учете предлагалось осуществлять запись с задействованием субсчета 2 "Безвозмездные поступления" счета 98 "Доходы будущих периодов":
Дебет 10-6 (10-1) Кредит 98-2

В дальнейшем при их списании на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) осуществлялись две проводки:
Дебет 20 (26) Кредит 10-1 (10-6)
- учтена стоимость материалов (возвратных отходов) в расходах по обычным видам деятельности;
Дебет 98-2 Кредит 91-1
- стоимость используемых материалов (возвратных отходов) учтена в прочих доходах.
С 2011 г. утратил силу п. 81 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), определяющий доходы будущих периодов как доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам (пп. 19 п. 1 Изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету (приведены в Приложении к Приказу Минфина России от 24.12.2010 N 186н)). При этом Инструкция по применению Плана счетов не претерпела изменений.
В разд. V Бухгалтерского баланса имеется строка 1530 "Доходы будущих периодов". Бухгалтерский баланс, согласно п. 20 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организаций" (ПБУ 4/99) (утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н), должен содержать показатель доходов будущих периодов. Однако с бухгалтерской отчетности обоснованным является отражение по строке 1530 Баланса только:
- бюджетных средств, направленных коммерческой организацией на финансирование расходов (п. 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н);
- разницы между общей суммой лизинговых платежей согласно договору лизинга и стоимостью лизингового имущества (п. 4 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утв. Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15).
Названные суммы отражаются по кредиту счета 98. А другие суммы, ранее учитывавшиеся на счете 98, относятся на соответствующие счета учета расчетов или включаются в доходы организации. Следовательно, оставление рассматриваемых материальных ценностей на безвозвратной основе в бухгалтерском учете отражается проводкой:
Дебет 10-6 (10-1) Кредит 91-1
- отражена стоимость возвратных отходов (остатка давальческих материалов).

Налоговые обязательства

Глава 25 НК РФ не содержит каких-либо специальных положений, посвященных давальческим операциям. В главе же 21 НК РФ о них упоминается лишь в п. 5 ст. 154 НК РФ. Однако в нем идет речь об исчислении налоговой базы с давальческих работ. Тем самым он касается больше переработчика, нежели давальца.
Таким образом, как при исчислении налога на прибыль, так и при расчете НДС давальцу необходимо исходить из общих норм НК РФ.
При передаче давальцем сырья на переработку расхода в целях налогообложения, как и в бухгалтерском учете, у него не возникает. Ведь собственник сырья не меняется, реализации не происходит, следовательно, не происходит и выбытия активов.
Выше отмечалось, что давалец при передаче сырья (материалов) оформляет накладную по форме М-15, в которой необходимо указать, что МПЗ передаются в переработку на давальческой основе. Не находя такой записи в накладной, а также отметки в приходном ордере по форме М-4 о поступлении давальческого сырья к исполнителям, налоговики иной раз пытаются доначислить налог на прибыль, считая, что происходит реализация. Судьи ФАС Поволжского округа признали несостоятельным довод налогового органа о необходимости указания в накладных по форме М-15 записи "На давальческих условиях по договору N", поскольку типовая межотраслевая форма накладной М-15 не содержит соответствующих реквизитов (Постановление ФАС Поволжского округа от 14.10.2008 N А55-17389/2007).
Стоимость полученных обратно переработанных материалов, в свою очередь, не является для давальца налогооблагаемым доходом.
Давалец в силу пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ включает в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затраты на оплату услуг сторонней организации по переработке сырья и материалов. Подтверждает это Минфин России в Письме от 19.07.2006 N 03-03-04/1/586.
Приведенная норма квалифицирует затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними предприятиями, как часть материальных расходов, уменьшающих полученные доходы. Отдельные виды материальных затрат законодатель рекомендовал относить к прямым расходам (абз. 6 п. 1 ст. 318 НК РФ). Услуги сторонних организаций среди них не перечислены. В указанном Письме финансисты как раз и подчеркнули, что расходы по оплате услуг переработчика материалов в целях расчета налога на прибыль являются косвенными.
Следовательно, организация, которая использует метод начисления при признании доходов и расходов, может учесть такие затраты полностью в расходах текущего периода (абз. 1 п. 2 ст. 318 НК РФ). Причем расходы по оплате услуг переработчика включаются в налоговую базу на дату подписания акта приема-передачи работ (услуг) (абз. 3 п. 2 ст. 272 НК РФ).
Давальцу, исходя из требований п. 1 ст. 252 НК РФ, необходимо обоснование привлечения к изготовлению товаров переработчика. Для этого в договоре должно быть четко зафиксировано распределение обязанностей между сторонами по обеспечению процесса производства.
Материалы же, которые прошли переработку, учитываются при налогообложении только после их отпуска в производство (абз. 2 п. 2 ст. 272 НК РФ). И относить их рекомендуется к прямым расходам (абз. 6 п. 1 ст. 318 НК РФ). Прямые же расходы включаются в расходы текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ).
При кассовом методе расходы признаются на дату оплаты выполненных работ.
В целях налогообложения прибыли стоимость полученных организацией остатков давальческого сырья (без оплаты) подлежит учету в составе внереализационных доходов (ст. 250 НК РФ). В зависимости от конкретных фактических обстоятельств соответствующая сумма может быть отражена как стоимость безвозмездно полученного имущества либо как невостребованная кредиторская задолженность, если данные остатки в течение трех лет не были востребованы заказчиком.
Необходимость включения во внереализационные доходы стоимости невозвращаемых давальческих материалов как безвозмездно полученных (поскольку эта стоимость в учете налогоплательщика не подлежала возмещению давальцу и не была включена в состав кредиторской задолженности) подтверждена в Постановлении ФАС Московского округа от 27.01.2006, 20.01.2006 N КА-А40/9756-05-Д4.
На то, что излишки сырья, которые оставались непереработанными в рамках давальческого договора в соответствии со ст. 250 НК РФ у переработчика, являются внереализационным доходом, указано в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.11.2005 N А65-27608/2004-СА2-34.
Объектом обложения по НДС являются операции по реализации товаров (работ, услуг) (п. 1 ст. 146 НК РФ). Реализацией, в свою очередь, признается передача прав собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг одним лицом другому. При передаче подрядчику давальческого сырья в переработку заказчик не передает ему права собственности на материалы. Соответственно, такая передача не признается реализацией, и объекта обложения НДС в данном случае не возникает. Давалец при передаче сырья (материалов) оформляет накладную, в которой указывается балансовая стоимость материалов или рыночная их цена, определенная в договоре. Сумма НДС при этом не приводится, счет-фактура не выставляется.
При выполнении работ по переработке сырья и материалов объект обложения НДС существует. И налог в данном случае начисляет переработчик. Налоговая база при этом будет равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ). Следовательно, в налоговую базу включается только стоимость оказанных переработчиком услуг, которая указана в договоре, стоимость давальческого сырья (материалов) при ее определении не учитывается.
Причем независимо от того, по какой ставке облагалось перерабатываемое давальческое сырье, стоимость выполненных работ облагается по ставке 18%.
Соответствующий НДС предъявляется переработчиком к уплате давальцу. Следовательно, в момент принятия результатов работ к учету у давальца возникает право на вычет выставленного ему налога при условии:
- наличия счета-фактуры от подрядчика;
- использования переработанного сырья в облагаемых НДС операциях.
Давалец, кроме того, имеет право применить вычет входного НДС по сырью и материалам, приобретенным для передачи в переработку, с момента их оприходования и при условии опять же наличия счета-фактуры от поставщика, а также соблюдения остальных требований ст. ст. 171, 172 НК РФ.
Начислить НДС давальцу придется лишь в том случае, если по окончании работ согласно условиям договора ему не возвращаются остатки давальческого сырья (материалов), возвратные отходы. Если эти ценности остаются у переработчика за счет уменьшения цены работ либо на безвозмездной основе, их стоимость включается в облагаемую базу по НДС. Таким образом, давалец в любом случае должен отразить в своем учете операцию реализации МПЗ с начислением НДС.
Подрядчик же при выполнении указанных выше условий имеет право воспользоваться налоговым вычетом.

Давальческое сырье - бухгалтерский учет ведется у заказчика услуг по его переработке - отражается на субсчете, открытом к счету 10. Из этой статьи вы узнаете, как оформляется передача давальческого сырья (далее - ДС) в переработку, и о некоторых особенностях отражения в налоговом учете.

Какие бывают операции с ДС

С давальческим сырьем проводятся различные операции. Это может быть:

• переработка нефти с целью получения горюче-смазочных материалов;
• переработка сельскохозяйственной продукции с целью получения консервации, круп, муки, масла и т. д.;
• переработка полиэтилена в гранулах с целью получения ПВХ-продукции;
• строительство объектов или ремонт техники;
• прочее.

Основной целью для давальца (заказчика) является получение готовой продукции (полуфабрикатов) с заданными характеристиками из переданного переработчику (исполнителю) сырья/материалов.

Правила отражения операций с ДС у заказчика и подрядчика

Основной особенностью учета для таких операций является то, что это самое давальческое сырье/материалы не передается в собственность (на баланс) исполнителю — следовательно, учитывается им на забалансовом счете 003 (ст. 156-157 приказа Минфина России от 28.12.2001 № 119н). А значит, и сам заказчик не списывает с баланса ДС, а переносит его на особый субсчет 7 аналитического учета, открываемый к счету 10 (приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Соответственно, и право собственности на готовую продукцию, произведенную исполнителем из ДС, также остается за заказчиком переработки (п. 1 ст. 220 и п. 2 ст. 703 ГК РФ). Это обусловливает:

• У заказчика то, что факт передачи ДС в переработку в налоговом учете (при ОСН и УСН) не показывается. Стоимость услуг по переработке включается впоследствии в материальные затраты, причем на ОСН — на момент подписания переработчиком отчета, а на УСН — после оплаты услуг исполнителя. Стоимость переданного на переработку ДС списывается заказчиком в таком размере, который указал переработчик в своем отчете о расходовании сырья (п. 1 ст. 713 ГК РФ).
• У исполнителя то, что он принимает ДС на забалансовый счет 003 по стоимости, указанной в договоре на переработку. Если же в договоре нет указания о цене переданных материалов/сырья, то переработчик может вести учет в условных единицах стоимости.

Особенности учета у исполнителя определяются также тем, что у него:

• Открытие забалансового счета необходимо для своевременного контроля наличия и движения ДС.
• Готовая продукция, которая была произведена из ДС, учитывается также на забалансовом счете. Она принимается на хранение и учитывается по условной цене. Учет ведется по количеству и сумме. Необходимо организовать аналитический учет ДС в разрезе заказчиков, по видам ДС и по их местонахождению.
• Не отражается в налоговом учете факт получения от заказчика ДС, также не учитывается изготовленная для давальца готовая продукция.
• Стоимость выполненных работ признается как выручка от реализации, при этом датой отражения данного факта в бухучете для налогоплательщиков на ОСН является дата подписания заказчиком отчета, а на УСН — дата поступления от него оплаты.

О том, как ведется бухучет при помощи забалансовых счетов, вы узнаете из нашей статьи «Правила ведения бухгалтерского учета на забалансовых счетах» .

В случае передачи заказчику полученных в результате переработки ДС полуфабрикатов, которые требуют дальнейшей доработки уже у самого заказчика, их учет осуществляется заказчиком на счете 21 или на отдельном субсчете к счету 10 по той фактической цене, которая определяется путем подсчета всех произведенных затрат (пп. 5, 7 ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н).

Проводки по бухучету ДС

Отражение в бухучете операций с ДС у заказчика окажется таким:

• Дт 10.7 Кт 10.1 (10.8) — передача ДС исполнителю;
• Дт 10.1 Кт 10.7 — получение прошедших обработку материалов;
• Дт 10.1 Кт 60 —к стоимости материалов добавлена стоимость работ по переработке ДС;
• Дт 19 Кт 60 — учтен НДС со стоимости работ по переработке;
• Дт 68 Кт 19 — принят НДС к вычету;
• Дт 60 Кт 51 — исполнителю перечислен платеж за выполненные работы по переработке ДС;
• Дт 20 Кт 10.1 — направлены в производство переработанные на стороне материалы;
• Дт 43 Кт 20 — принята на учет готовая продукция, изготовленная из ДС.

Заказчик в случае оприходования от исполнителя продукции, которая считается полуфабрикатом, может делать и такие проводки:

• Дт 21 (10.2) Кт 10.7 — списание ДС на изготовление полуфабрикатов;
• Дт 21 (10.2) Кт 60 — отнесение туда же стоимости услуг по переработке;
• Дт 19 Кт 60 — учтен НДС по переработке;
• Дт 20 Кт 21 (10.2) — полуфабрикат отпущен в производство.

Исполнитель в бухучете в отношении операций с ДС будет использовать следующие проводки:

• Дт 003 — принято ДС от заказчика и передано в переработку;
• Дт 20 Кт 02 (10, 23, 25, 26, 60, 69, 70) — учтены затраты на переработку ДС;
• Кт 003 — готовая продукция из ДС отгружена заказчику;
• Дт 62 Кт 90.1 — отражена выручка от выполнения работ по переработке;
• Дт 90.3 Кт 68 — начислен НДС со стоимости работ по переработке;
• Дт 90.2 Кт 20 — списана себестоимость переработки;
• Дт 51 Кт 62 — поступила оплата от заказчика.

ОБРАТИТЕ ВНИМАНИЕ! Отображение информации по кредиту счета 10 у исполнителя возможно только в отношении его собственных материалов (например, ГСМ для оборудования, на котором выполняется работа). Стоимость ДС в себестоимость у исполнителя никогда не включается .

Документальное оформление операций с ДС

При передаче ДС исполнителю заказчик обычно оформляет накладную по форме М-15 и обязательно делает пометку «на давальческих условиях» или «давальческое сырье». Хотя есть возможность применять любые формы первичных документов, т. к. использование унифицированных форм с 2013 года перестало быть обязательным. Но зачастую за образец берется именно форма М-15.

Накладная выписывается в двух оригинальных экземплярах, один из которых передается исполнителю, а второй остается на складе при отпуске ДС.

Об этой форме накладной вы сможете подробнее узнать из статьи «Унифицированная форма № М-15 — бланк и образец» .

Данные для выписки накладной берутся из договора, наряда и других сопутствующих документов. Исполнитель при приемке ДС передает заказчику доверенность на получение ТМЦ.

Поступление ДС на склад давальца оформляется первичным документом, который может быть оформлен как приходный ордер формы М-4, в нем также делается пометка «давальческое сырье».

Бланк формы М-4 можно скачать из материала «Документальное оформление материально-производственных запасов» .

Передача произведенной из ДС продукции от давальца заказчику оформляется актом приема-передачи. По результатам оказания услуг по переработке исполнитель также оформляет отчет.

В отчете описывается факт использования ДС при переработке, отражается наличие излишков и отходов. Оставшиеся после переработки материальные ценности (и/или отходы) должны быть возвращены заказчику, если в договоре на переработку не указано условие расчета за выполненные работы излишками сырья (возвратными отходами). В договоре также прописываются условия передачи возвратных отходов заказчику и порядок утилизации безвозвратных отходов. Здесь следует отметить, что оплата возвратными отходами является товарообменной операцией и влечет за собой не только дополнительное начисление налогов (на прибыль и НДС), но и необходимость оформления товаросопроводительных документов на передачу исполнителю возвратных отходов в собственность.

Формы акта и отчета на законодательном уровне не утверждены. Поэтому бланки этих документов стоит разработать самостоятельно и приложить в качестве дополнений к договору о переработке.

Полученная в результате переработки ДС продукция (полуфабрикаты, которые будут дорабатываться компанией-заказчиком) приходуется заказчиком на свой склад по приходному ордеру, оформленному по форме М-4. Документ составляется в одном экземпляре и остается у материально ответственного лица.

Подробнее о документообороте на складе читайте в нашей статье «Ведение документооборота по складскому учету материалов» .

Особенности отражения операций с неиспользованными остатками ДС

При выполнении некоторых видов работ, например, изготовлении из металлопроката конструкций, у исполнителя часто остаются неиспользованные материалы. Поэтому могут возникать и дополнительные проводки по отражению операций с этими остатками у исполнителя и заказчика-давальца.

Пример

На забалансовом счете исполнителя после переработки ДС остались материалы. В зависимости от договоренности между контрагентами возможны такие ситуации, отображаемые следующими проводками.

У исполнителя:

• Дт 10 Кт 91 — отражены возвратные отходы, которые были безвозмездно переданы исполнителю (в этом и далее случаях — по соглашению с заказчиком-давальцем);
• Дт 10 Кт 60 (76) — оприходованы остатки ДС, переданные от давальца в счет расчетов за работы (на сумму стоимости передаваемого ДС без НДС);
• Дт 19 Кт 60 (76) — на сумму НДС по передаваемому ДС;
• Дт 60 (76) Кт (62) — взаимозачет стоимости ДС (с НДС) в счет оплаты работ, выполненных для давальца.

У заказчика:

• Дт 10.1 Кт 10.7 — оприходованы давальцем возвращенные исполнителем материалы, которые не были им использованы или остались после переработки;
• Дт 62 (76) Кт 90 — остатки ДС у исполнителя у исполнителя переданы ему в счет оплаты работ (с НДС);
• Дт 90 Кт 10.7 — на сумму стоимости передаваемых материалов, оставшихся после переработки, без НДС;
• Дт 90 Кт 68 — начислен НДС по передаваемым остаткам;
• Дт 60 Кт 62 (76) — взаимозачет стоимости ДС с НДС в счет оплаты услуг по переработке.

Об оформлении договора о зачете взаимных требований читайте в материале «Договор взаимозачета между организациями - образец» .

Итоги

В бухучете заказчик и исполнитель услуг по переработке ДС отражают по-разному. Заказчик не списывает материалы/сырье, переданные в переработку, с баланса, а отражает операцию по передаче давальцу на субсчете 10.7. Переработчик учитывает поступившее ДС не в балансе, а на забалансовом счете 003.

Особенностью учета ДС является то, что в налоговом учете операции по движению ДС, связанные с переработкой, не отражаются. Полученное вознаграждение за выполненные по переработке ДС услуги считается выручкой от реализации у исполнителя и расходами, увеличивающими стоимость материалов, передававшихся в обработку, у давальца.

Передача ДС в переработку обычно осуществляется по накладной, оформленной по форме М-15, с отметкой о том, что сырье является давальческим.

Оприходование ДС на складе у исполнителя, а также продукции переработки на складе заказчика производится с оформлением приходных ордеров по форме М-4. На всей первичной документации, формирующейся у исполнителя, делается отметка о том, что это давальческое сырье.

Факт использования ДС при переработке отражается в отчете исполнителя. Произведенная из ДС продукция, а также непереработанные остатки и возвратные отходы передаются по актам приема-передачи с указанием количества и стоимости.

Подходит для компаний, владеющих производством, занимающимся производством товаров, переработкой и хранением сырья. Cхема производства на давальческом сырье — это производственная деятельность, связанная с переработкой на условиях договора подряда сырья заказчика с передачей ему готовой продукции.

Переработка на таможенной территории – таможенный режим, согласно которому иностранные товары подвергаются переработке в установленном законодательством порядке без применения к ним мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности при условии дальнейшего реэкспорта продуктов переработки.

Перечень документов, которые собственнику сырья (уполномоченному лицу) нужно предоставить таможенникам для получения Разрешения, приведен в ч.2 ст.149 ТКУ. В частности, понадобятся: ВЭД-договор на переработку, технологические схемы переработки, договоры на переработку товаров с другими предприятиями (если отдельные операции или полный цикл переработки будет осуществлять другое предприятие), другие документы по желанию собственника.

Сроки переработки таможенники указывают в Разрешении отдельно для каждого конкретного случая. При этом установленный в Разрешении срок может быть продлен, но общий срок переработки не может превышать 365 дней. Продление срока переработки происходит на основании письменного заявления предприятия, которому выдано Разрешение, и при наличии на то документально подтвержденных причин.

Таможенный режим переработки заканчивается:

• реэкспортом продуктов переработки или
• помещением их в иной таможенный режим (например, в таможенный режим импорта).

Для вывоза (реэкспорта) готовой продукции, изготовленной исполнителем из давальческого сырья иностранного заказчика, за пределы таможенной территории Украины необходимо осуществить ее таможенное оформление.

Таможенное оформление продукции, полученной в результате переработки товаров, размещенных в режиме переработки на таможенной территории Украины, при их реэкспорте осуществляется таможенным органом, указанном в Разрешении. К таможенной декларации на такую продукцию прилагают перечень украинских товаров, использованных при переработке, с указанием их количества и стоимости.

Обложение НДС операций по ввозу сырья регулирует п.12 ст.206 НКУ. Данным пунктом предусмотрено, что к операциям по ввозу в Украину товаров в таможенном режиме переработки на таможенной территории применяется условное полное освобождение от налогообложения – при соблюдении требований и ограничений, установленных гл. 23 ТКУ. Поэтому при соблюдении определенных требований – т. е. при получении переработчиком от таможни письменного разрешения на переработку, помещении ввозимого сырья в таможенный режим переработки и своевременном вывозе готовой продукции – «ввозной» НДС уплачиваться не должен.

Однако это не касается той части сырья, которая, согласно контракту, ввозится для оплаты за услуги по переработке. Такая часть сырья сразу должна оформляться в таможенном режиме импорта, сопровождающемся уплатой «ввозного» НДС и других таможенных платежей.

Схема использования оффшорной компании

Если поставщиком в давальческую схему поставить нерезидентную компанию, мы получим схему, позволяющую . Оффшорная компания закупает сырье и заключает контракт на переработку давальческого сырья. В стоимость переработки не включается НДС, так как осуществляется экспорт услуги и действует нулевая ставка.

Заказать услугу

c нашими специалистами

Остались вопросы?

Запишитесь на профессиональную консультацию

Получить консультацию

Новости

Уже в сентябре 2018 года немецкий оффшорный Valens Bank планирует предоставить частным и корпоративным клиентам возможность работать с криптовалютами. Клиенты банка смогут открывать счета в различных валютах, осуществлять торги на биржах, а также пользоваться криптовалютными...

Неопределенность, вызванная отставанием правового регулирования от быстро развивающейся инновационной сферы, как например криптовалюты, вызывает много вопросов по налогообложению, как внутри страны, так и на международном уровне. Так как криптовалюты построены на...

Выстраивание партнерских отношений в бизнесе может осуществляться с применением давальческих схем. Соответствующие правоотношения устанавливаются с учетом требований Гражданского кодекса, а также источников права, регулирующих финансовый учет на российских предприятиях. В чем заключается их специфика? Каким образом осуществляется учет процедур, характеризующих давальческие схемы?

Переработка давальческого сырья: сущность правоотношений

Для начала определим то, что представляют собой рассматриваемые механизмы взаимодействия предприятий.

Давальческая схема правоотношений хозяйствующих субъектов предполагает принятие одной стороной сделки - переработчиком - материалов от заказчика в статусе давальца в целях их дальнейшей переработки либо изготовления какой-либо продукции. При этом стоимость соответствующих материалов не оплачивается, в то время как результат их переработки, в том числе представленный готовой продукцией, передается заказчику в установленные сроки.

Важный аспект правоотношений, для которых характерна давальческая схема, — бухгалтерский учет. Он осуществляется с использованием Плана счетов, утвержденного законодательно. Собственно отражается на счете 003, который относится к забалансовым. Непосредственно учет расходов, связанных с переработкой материалов, может осуществляться отдельно от аналогичной процедуры, что характеризует стандартный выпуск товаров фирмой (далее в статье мы рассмотрим данную особенность подробнее). При этом структура соответствующих затрат может быть аналогичной той же, что характеризует переработку собственных материалов предприятия, за исключением показателей непосредственно стоимости давальческих материалов, а также затрат, связанных с реализацией выпущенной продукции.

Стороны правоотношений подписывают, в случае выбора такого механизма взаимодействия, как давальческая схема, договор. Рассмотрим его особенности.

Договор при давальческой схеме: в чем его особенности?

Фактически рассматриваемое соглашение является подвидом договора подряда. Таким образом, при его составлении сторонам правоотношений следует руководствоваться прежде всего положениями Гражданского кодекса РФ.

В договоре, который заключается при давальческой схеме, фиксируются, в частности:

Наименование и объем сырья, которое передается от заказчика к переработчику;

Наименование и характеристики продукции, которая должна быть изготовлена из давальческого сырья;

Сроки, в которые одна сторона должна поставить материалы, а другая — переработать их в установленном порядке;

Стоимость осуществления переработки, а также то, в каком порядке предполагается проведение расчетов сторон;

Механизм транспортировки давальческого сырья и результатов его переработки;

Параметры, характеризующие интенсивность расходования сырья, устанавливающие нормы технологических потерь, образования производственных отходов, формирования естественной убыли в рамках переработки давальческого сырья.

В договоре, безусловно, могут фиксироваться и иные условия. Например, непосредственно способ расчета сторон (наличными либо частью сырья или готовой продукции).

Давальческая схема правоотношений также предполагает формирование довольно большого количества документов, дополняющих рассматриваемый договор. Рассмотрим их специфику подробнее.

Документы при давальческой схеме: особенности применения

Первым делом при реализации договора, особенности которого мы изучили выше, осуществляется поставка давальческого сырья переработчику. По завершении данной процедуры чаще всего формируется специальный акт, в котором фиксируются наименование, объем, а также стоимость сырья в соответствии с договором. При этом сведения об НДС в документе не отражаются, поскольку схема давальческого способа переработки сырья не предполагает исчисления НДС заказчиком, равно как и появления права на вычет по соответствующему налогу у другой стороны правоотношений.

Использование накладных

Еще один документ, который может быть оформлен при передаче сырья от заказчика к переработчику — накладная. При этом она также может сопровождаться транспортной накладной или квитанцией. В соответствующем документе нужно зафиксировать, что сырье передается заказчиком именно по давальческой схеме. При этом рекомендуется фиксировать в накладной сведения о соглашении между сторонами — номер документа, дату его составления.

Поступление давальческого сырья чаще всего оформляется на складе переработчика. Данная процедура предполагает использование, прежде всего, приходного ордера — в нем также отражается тот факт, что сторонами правоотношений задействована давальческая схема передачи и переработки сырья.

Следующая группа документов оформляется непосредственно при осуществлении тех или иных операций на складе — таких как, например, передача сырья в производственный цех в целях переработки. Здесь также могут применяться различные накладные.

После того как готовая продукция изготовлена из давальческого сырья, она может быть временно размещена на складе в целях подготовки к отгрузке. Тот факт, что готовая продукция пришла в соответствующее подразделение организации, осуществляющей переработку сырья, также оформляется посредством использования специальной накладной. В свою очередь, при отпуске изделий заказчику применяется отдельная оптимизированная накладная.

Отчетность по давальческим схемам

Следующий документ, что оформляется в рамках правоотношений между заказчиком и переработчиком давальческого сырья, — отчет об использовании соответствующего ресурса. Его составления требует Гражданский кодекс. В данном отчете отражается наименование и объем:

Сырья, которое было получено и переработано;

Готовой продукции, выпущенной переработчиком;

Отходов, которые образовались в рамках производства.

По завершении переработки давальческого сырья оформляется В нем фиксируется стоимость выполнения заказа на изготовление изделий переработчиком. Также сторона правоотношений, выпустившая товары в рамках такого механизма правоотношений, как давальческая схема, должна предоставить заказчику счет-фактуру.

Рассмотрим теперь нюансы налогообложения, которые характеризуют рассматриваемый формат правоотношений в бизнесе.

Налоги при давальческой схеме

Стоимость тех материалов, которые были получены по давальческой схеме, не увеличивает налоговую базу компании, которая по договору осуществляет переработку. Однако если речь идет о реализации услуг, связанных с выпуском изделий из давальческого сырья, то налоговая база формируется. Она исчисляется исходя из стоимости обработки сырья или же материалов, но без учета налогов.

При этом НДС рассчитывается по ставке 18%. Налог по тем материалам, работам и сервисам, что были оплачены в целях обеспечения переработки сырья, может быть предъявлен переработчиком к вычету.

Доход фирмы, осуществившей обработку определяется как стоимость работ по договору. В свою очередь, расходы переработчика исчисляются исходя из затрат, связанных с выполнением соответствующих работ. Стоимость сырья при этом не учитывается.

Бухгалтерия фирмы должна распределить прямые издержки при выпуске изделий на остатки по незавершенному производству. Косвенные расходы фиксируются непосредственно при их осуществлении.

Бухгалтерские проводки

Как мы отметили выше, один из важнейших аспектов такого механизма правоотношений, как давальческая схема, — бухгалтерский учет составляющих ее операций. Рассмотрим более подробно то, какие именно проводки могут при этом задействоваться.

При осуществлении давальческой переработки осуществляются следующие основные операции:

Получение предоплаты по договору (отражается проводкой Дебет 51, Кредит 62-2);

Начисление НДС с полученной суммы (Дебет 76, Кредит 68);

Отражение стоимости сырья, которое принято на склад (Дебет 003, субсчет «Склад»);

Списание сырья в дальнейшую переработку (Кредит 003);

Учет давальческого сырья, переданного в цех (Дт 003, субсчет «Переработка»);

Отражение затрат, имеющих отношение к переработке сырья (Дт 20, Кт 02);

Принятие готовой продукции из цеха (Дт 002);

Списание использованного сырья (Кт 003, субсчет «Переработка»);

Списание расходов, связанных с переработкой (Дт 90-2, Кт 20);

Отражение дохода по договору с заказчиком (Дт 62-1, Кт 90-1);

Начисление НДС исходя из стоимости переработки сырья (Дт 90-3, Кт 68);

Принятие НДС к вычету (Дт 68, Кт 76);

Осуществление отгрузки готовых изделий заказчику (Кт 002);

Осуществление зачета предоплаты (Дт 62-2, Кт 62-1);

Получение оплаты от заказчика (Дт 51, Кт 62-1).

В случае если заказчиков у переработчика несколько, то учет в давальческой схеме осуществляется с применением отдельных ведомостей для каждого контрагента, в которых фиксируются сведения о полученных материалах, а также продукции, образующейся вследствие их переработки.

Какие еще нюансы могут характеризовать бухучет в рамках правоотношений, о которых идет речь? Выше мы отметили, что схема давальческого сырья, задействуемая сторонами правоотношений, может потребовать учета в бухгалтерских регистрах переработчика, который отделен от соответствующей процедуры, что характеризует стандартный выпуск товаров. Изучим данный нюанс подробнее.

Раздельный учет давальческого и стандартного производства

Действительно, одним из важнейших аспектов рассматриваемых правоотношений является также раздельный учет сырья и готовой продукции, характеризующих правоотношения в рамках давальческих и стандартных схем производства. В чем его особенности?

Основная сложность ведения учета, если задействуется как давальческая схема работы с контрагентом, так и стандартная, при которой фирма сама производит товары, заключается в разделении учетных процедур по одному и тому же типу продукции. В случае если это 2 разных типа изделий, то решение задачи существенно облегчается. Но если соответствующие типы товаров совпадают, то вести учет сложнее.

Как считают эксперты, схема давальческого сырья должна сопровождаться задействованием, прежде всего, механизмов учета, отличающихся от тех, что характеризуют стандартный выпуск товаров предприятием. Данную задачу решить непросто. Одним из инструментов ее решения может быть применение разных счетов бухгалтерского учета.

Так, схема давальческого производства может состоять из процедур, отражаемых на счете 003, а стандартного — с применением счета 10. Что касается то могут применяться, соответственно, счета 002 и 43. При этом предполагается, что по дебету счета 20 будет фиксироваться исключительно стоимость собственных материалов предприятия. Давальческое сырье, в свою очередь, не учитывается в затратах. По кредиту должна фиксироваться стоимость готовых изделий, в то время как корреспонденция будет устанавливаться по дебету счета 43 или же 40. Корреспонденция в случае с переработкой будет по дебету счета 90-2, а также кредиту счета 20.

Давальческая схема производства, если речь идет о выпуске одинаковых товаров, предполагает распределение выпущенной продукции на 2 категории — собственную и производимую по договору с контрагентом исходя из норм, характеризующих расход сырья. Возможен и альтернативный вариант раздельного отражения операций по давальческому и стандартному производству. Он предполагает, что давальческое сырье при отпуске в цех списывается со счета 003 и в то же время приходуется бухгалтером на баланс посредством проводки с использованием дебета счета 10 и кредита 76. При этом применяются корреспонденции по дебету счета 20 и кредиту счета 20 — когда осуществляется списание стоимости материалов в производство, а также по дебету счета 43 и кредиту 20 — когда осуществляется оприходование готовых изделий.

Безусловно, раздельный учет в давальческой схеме может вестись и по иным принципам, например в соответствии с отраслевыми нормативными актами, рекомендациями ведомств, с учетом особенностей деятельности конкретного предприятия.

Автоматизация учета по давальческим схемам: основные решения

Рассмотренные нами процедуры, характеризующие бухучет в рамках давальческих схем, во многих случаях реализуются на крупных предприятиях, и их выполнение в необходимом объеме может быть очень трудоемким без использования средств автоматизации.

Достаточно удобным инструментом соответствующего типа может быть, если предприятие применяет такой механизм правоотношений, как давальческая схема, «1С: УПП». То есть предполагается задействование популярной бухгалтерской программы в модификации, адаптированной для учета процедур, о которых идет речь. Данное решение характеризуется весьма удобным интерфейсом, позволяющим последовательно реализовать необходимые процедуры.

Автоматизация учета: применение программы «1С»

Если стоит задача реализовать правоотношения, которые включает в себя давальческая схема, "УПП" предполагает ее решение в рамках алгоритмов, которые могут быть применены как заказчиком, так и переработчиком. Например, если фирма передает сырье для дальнейшего выпуска контрагенту, то указанная программа предполагает решение поставленной задачи в несколько этапов:

Формирования заказа поставщику;

Передача материалов на дальнейшую переработку;

Оформление услуг, оказываемых переработчиком по договору.

Соответствующая модификация «1С» позволяет вести учет с применением необходимых бухгалтерских проводок при условии корректного формирования корреспонденций между ними.

В ряде отраслей промышленности очень часто используется давальческая схема. Данная статья позволит определить особенности применения давальческой схемы с экономической и юридической точек зрения и позволит вести бухгалтерский учет по давальческой схеме с учетом требований законодательства Российской Федерации.

Что такое давальческая схема?

Согласно Приказу Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н «Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов» (с изменениями и дополнениями) «Давальческие материалы – это материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты стоимости принятых материалов и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ и изготовленной продукции».

Суть давальческой переработки заключается в следующем: у предпринимателя отсутствуют производственные мощности, но при этом он закупает сырьё и передаёт его в переработку сторонней организации с целью получения готовой продукции.

Данный вид сотрудничества используется преимущественно в:

• нефтеперерабатывающей промышленности;
• зерноперерабатывающей промышленности;
• лёгкой промышленности;
• пищевой промышленности, др.

Важно отметить, что как сырьё, готовая продукция, так и отходы, полученные в результате переработки сырья, являются собственностью заказчика.

Подрядчик лишь предоставляет услугу по переработке сырья, за что и получает вознаграждение от заказчика.

Отличия давальческой схемы от закупа товара

Изготовление продукции с применение давальческой схемы имеет ряд отличий от закупа готового товара у производителя:

Отличительные особенности	Комментарий
Товар	Благодаря изготовлению продукции по давальческой схеме заказчик имеет ряд преимуществ: производитель изготовит именно ту продукцию, которая нужна заказчику; заказчик может контролировать выпуск продукции на каждом этапе производства.
Сырьё	Самостоятельный закуп сырья позволяет регулировать себестоимость выпускаемой продукции.
Налоги	Налоговая схема рассчитывается, опираясь на исходные данные не «перепродажа купленного товара», а «реализация собственной продукции».

Бухгалтерский учёт при давальческой схеме

При применении давальческой схемы в бухгалтерском учёте у заказчика и подрядчика имеются некоторые особенности:

Приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. № 119н определены правила учёта сырья, комплектующих материалов в условиях давальческого договора:

Заказчик

Исполнитель

Организация, передавшая свои материалы другой организации для переработки (обработки, выполнения работ, изготовления продукции) как давальческие, стоимость таких материалов с баланса не списывает, а продолжает учитывать на счете учета соответствующих материалов (на отдельном субсчете) (ст. 157) При этом факт передачи сырья исполнителю в налоговом учёте не отражается, а стоимость услуг по переработке сырья включается в материальные затраты (при ОСНО – в день подписания исполнителем отчёта, при УСН – после оплаты работ исполнителя).

Давальческие материалы учитываются на забалансовом счете “Материалы, принятые в переработку” (ст.156). Готовая продукция так же учитывается на забалансовом счёте. Факт получения сырья от заказчика и готовая продукция в налоговом учёте не отражаются.

Бухгалтерские проводки при давальческой схеме

Дебет (Дт)	Кредит (Кт)	Комментарий
10.7	10.1	Передача давальческого сырья исполнителю
10.1	10.7	Получение обработанных материалов
10.1	60	Стоимость работ по переработке давальческого сырья
19	60	Учёт НДС со стоимости услуг по переработке давальческого сырья
68	19	НДС принят к вычету
20	10.1	Переработанные материалы направлены в производство
43	20	Учёт готовой продукции, изготовленной из давальческого сырья
60	51	Оплата работ по переработке давальческого сырья исполнителю
Приходование продукции, признанной полуфабрикатом:
21 (10.2)	10.7	Списание давальческого сырья, необходимого на изготовление полуфабрикатов
21 (10.2)	60	Списание стоимости работ исполнителя
19	60	Учёт НДС по переработке

Со стороны исполнителя бухгалтерская проводка выглядит следующим образом:

Дебет (Дт)	Кредит (Кт)	Комментарий
003		Приём давальческого сырья у заказчика и передача его в переработку
20	02 (10, 23, 25, 26, 60, 69, 70)	Учёт затрат, понесённых исполнителем при переработке давальческого сырья
	003	Готовая продукция передана заказчику
62	90.1	Выручка от выполнения работ по переработке давальческого сырья
90.3	68	Начисление НДС со стоимости работ по переработке давальческого сырья
90.2	20	Списание себестоимости переработки давальческого сырья
51	62	Оплата от заказчика

Как правильно оформить договор с давальческой схемой?

При передаче сырья подрядчику важно отметить, что данная передача не является реализацией, что необходимо отразить при оформлении документов.

Договор давальческой переработки сырья является некоторой разновидностью договора подряда. При этом необходимо обратить особое внимание, чтобы в договоре давальческой переработки сырья было просматриваемо чёткое отделение от договора поставки товара или договора купли-продажи, т.к. в договоре давальческой переработки в обязательном порядке содержатся условия передачи сырья, комплектующих изделий, материалов.

Особенности договора	Комментарий
Характеристика готовой продукции	Необходимо подробно указать характеристики готовой продукции
В договоре давальческой переработки сырья необходимо отразить саму суть выполняемого процесса	Одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ).
Критерии переработки	В договоре следует указать параметры переработки сырья (ссылаясь на нормативные документы (ТУ, ГОСТ, др.): нормы расходования сырья, нормы отходов.
Передача сырья, комплектующих материалов, товара	В случае, если предметом договора будет выступать передача товара (даже произведённого с использованием сырья заказчика) – такой договор будет рассматриваться не в качестве договора давальческой переработки сырья, а в качестве договора поставки или договора купли-продажи.
Объём поставляемого сырья	Согласно Конвенция ООН о договорах международной купли-продажи товаров (Вена, 11 апреля 1980 г.) Договоры на поставку товаров, подлежащих изготовлению или производству, считаются договорами купли-продажи, если только сторона, заказывающая товары, не берет на себя обязательства поставить существенную часть материалов, необходимых для изготовления или производства таких товаров.* Указываются сроки поставки сырья (особенно если заказ достаточно крупный).
Объём передаваемого товара	Указываются сроки, объёмы произведённой продукции.
Условия хранения продукции	В случае, если стоимость хранения произведённой продукции не оговорена в договоре – она считается услугой, оказанной на безвозмездной основе., что влечёт признание объекта налогообложения по НДС и определение налоговой базы (ст. 40 НК РФ). Для поставщика сырья данная услуга будет рассматриваться в качестве внереализационных доходов для целей налогообложения прибыли, оцениваемыми согласно ст. 40 НК РФ, но не ниже затрат на оказание данных услуг (ст. 250 НК РФ).
Передача изготовленной продукции	В договоре отражается механизм вывоза готовой продукции.
Отходы	По соглашению сторон возвратные отходы могут оставаться у производителя или передаваться заказчику. Утилизация безвозвратных отходов осуществляется силами производителя, но за счёт заказчика.
Отчёты переработчика	В договоре желательно указать периодичность и содержание отчётов переработчика сырья (периодичность обычно 1 раз в месяц). В отчёте указывается: · количество израсходованного сырья, остаток сырья; · перерасход сырья (с указанием причин); · информация об изготовленной продукции; · информация об отгруженной продукции; · информация об остатке продукции.
Порядок оплаты	Оплата может быть произведена следующим образом: · в денежной форме; · передача определённой части готовой продукции; · передача возвратных отходов.
Штрафные санкции и доплаты	В договоре могут быть предусмотрены штрафные санкции или доплаты: за изменение сроков выполнения заказа (досрочно или с опозданием); за качество изготовленной продукции; нарушение сроков при поставке сырья; несвоевременный вывоз заказчиком продукции со склада производителя.
Возврат оставшегося сырья	В договоре в обязательном порядке следует предусмотреть возможность возврата сырья заказчику по ряду причин: отказ заказчика от переработки сырья; несоответствие качества, сроков переработки условиям, указанным в договоре, др.

* При передаче сырья важно понимать суть «существенной части материалов». Если для производства товара необходимо основное сырьё и вспомогательные материалы, то в договоре давальческой переработки сырья обязательно указать передачу основного сырья.

Когда договор может не являться договором давальческой переработки (пример)?

ООО «АБВ» передаёт ООО «ГДЕ» швейную фурнитуру вместе с тканью для производства одежды. В данном случае этот договор можно рассматривать договором давальческой переработки сырья, но при условии, что количество фурнитуры будет строго соответствовать заказанному количеству изделий.

В случае, если ООО «АБВ» передаёт ООО «ГДЕ» швейную фурнитуру без ткани – договор давальческим рассматривать нельзя. Такая сделка будет признана сделкой, основанной на договоре поставки или договоре купли-продажи.

Как оформить операции с неиспользованным остатком давальческой схемы?

Нередки случаи, когда остаются остатки давальческого сырья или возвратные отходы, которые тоже необходимо отразить в бухгалтерском учёте.

Со стороны заказчика бухгалтерская проводка выглядит следующим образом:

Дебет (Дт)

Кредит (Кт)